Исполнение гибких бюджетов и разработка прогнозного баланса на примере туристической организации

Важной функцией бюджета является контроль и анализ отклонений между фактическими результатами деятельности организации и данными бюджета. Контроль исполнения бюджета позволяет установить наиболее нестабильный вид бизнеса организации, выявить новые и перспективные направления деятельности, указать на слабые стороны в деятельности центров финансовой ответственности, определить переоценку отдельных составляющих бюджета.

Баумгартен Леонид Владимирович, канд. техн. наук, доцент Росиийского государственного социального университета. Опубликовано в журнал «Финансовый менеджмент» №2, 2008. Портал dis.ru.

Исследование отклонений начинают с наиболее важных показателей бюджета, например выявление отклонений от бюджета прибыли, а затем выясняют причины этого отклонения, анализируя отклонения объемов продаж, выручки от реализации, себестоимости. Для анализа отклонений прибыли от бюджета целесообразно использовать метод деления затрат на постоянные и переменные составляющие (метод «директ-костинг»). Переменные затраты туристической организации включают в себя прямые затраты на создание туристского продукта, оплату прямого труда (персонала, непосредственно занятого в создании туристского продукта), переменную составляющую общепроизводственных и коммерческих расходов. В свою очередь, постоянные затраты представляют собой сумму управленческих расходов, постоянной части общепроизводственных и коммерческих затрат. В результате определяются отклонения фактических данных от бюджета по объему продаж, выручки от продаж, переменным и постоянным расходам, маржинальному доходу, операционной прибыли. Например, если наблюдалось уменьшение фактической прибыли по отношению к данным бюджета, то появляется возможность выявить факторы, лежащие в основе этого факта (физический объем был меньше, а постоянные расходы выше запланированных данных).

Для формирования оптимальных бюджетов и оценки фактических результатов используются гибкие бюджеты. Гибкие бюджеты способствуют проведению более глубокого анализа результатов деятельности, так как их использование позволяет оценить затраты для различных уровней производства туров. Переменные затраты изменяются с изменением объемов туров, а постоянные затраты остаются одинаковыми в сравнительно большом отрезке времени. Гибкий бюджет позволяет определить возможные изменения прибыли при изменении объемов продаж (туров).

Гибкий бюджет составляется по видам туров, но в ряде случаев, когда туры мало отличаются по видам затрат и по выручке определяются нормы расхода на один усредненный тур и составляется гибкий бюджет в целом по всем турам.

Гибкий бюджет позволяет выявить существенно больше факторов, влияющих на основные контролируемые показатели, определить влияние отдельных видов переменных расходов на основные результирующие показатели, а также выявить возможности снижения общепроизводственных расходов.

Для выявления причин отклонений основных контролируемых показателей используются:

• обычные приемы экономического анализа, состоящие в определении отклонений фактических значений показателей объема продаж, выручки от реализации, переменных и постоянных расходов и прибыли от их значений в основном и в гибком бюджете. При этом устанавливаются факторы, которые повлияли на изменение прибыли, в том числе, например, снижение объема продаж туров; снижение цены продаж туров; непропорциональное снижение переменных расходов объему продаж или увеличение постоянных расходов;
• традиционные методы факторного экономического и финансового анализа, включая индексный метод, метод цепных подстановок или интегральный метод.

С помощью данных методов также можно выявить факторы, определяющие отклонения основных контролируемых показателей. Приведенные методы хотя и отличаются простотой, но дают расходящиеся результаты при изменении последовательности рассмотрения факторов, а также при изменении периода рассмотрения. Так, изменения в целом за год не будут совпадать с изменениями по кварталам в течение года. Для улучшения получаемых результатов, например в методе цепных подстановок, сначала рассматривают количественные (экстенсивные) факторы, а затем – качественные (интенсивные) и руководствуются следующими правилами:

1. при определении величины влияния количественного фактора его приращение умножается на величину базового качественного фактора;
2. при определении влияния качественного фактора его приращение умножается на отчетное значение количественного фактора.

Определение влияния объема продаж и затрат на отклонение прибыли от бюджета

При исходных данных, представленных в таблице 1, выявим влияние объема продаж, а также постоянных и переменных затрат на отклонение прибыли от бюджета. Переменные затраты туристической организации (456,6 тыс. руб.) включают в себя прямые затраты на создание туристского продукта (302 тыс. руб.), оплату прямого труда (110 тыс. руб.), переменную составляющую общепроизводственных (10,6 руб.) и коммерческих (34 тыс. руб.) расходов. В свою очередь, постоянные затраты (249,6 тыс. руб.) представляют собой сумму управленческих расходов (84 тыс. руб.), постоянной части общепроизводственных (81,6 тыс. руб.) и коммерческих (84 тыс. руб.) затрат.

Из анализа данных таблицы 1 следует, что уменьшение годовой прибыли было связано с уменьшением объема продаж туров и возросшим значением постоянных расходов по отношению к плану. Для более детального анализа можно использовать методологию гибких бюджетов, которая позволяет не только сравнить фактические результаты с планом, но и сформировать оптимальные бюджеты для различных объемов продаж.

Формирование гибкого бюджета

На основе вышеприведенных данных рассчитаем нормы на один тур основных анализируемых показателей, сформируем гибкий бюджет и дадим анализ изменения прибыли в зависимости от изменения объемов продаж.

Сформированный гибкий бюджет представлен в таблице 2. При использовании гибкого бюджета затраты определяются для различных объемов туров. Переменные затраты изменяются вместе с изменением объемов туров, а постоянные остаются неизменными.

Среди рассматриваемых вариантов бюджета наиболее вероятным является второй вариант. Гибкий бюджет позволяет определить изменение прибыли при уменьшении объемов продаж туров. Так, согласно данным таблицы 2 при уменьшении объемов продаж туров с 905 до 700 (на 23%) прибыль снизится на 97 738 руб. (на 54%), а при увеличении объемов продаж туров с 905 до 1100 (на 21%) прибыль увеличится 51%.

Выявление причин снижения прибыли

Провести анализ причин снижения прибыли у туристической организации с использованием основного и гибкого бюджета методом отклонений и методом цепных подстановок. Исходные данные для анализа приведены в таблице 3. В этой же таблице приведены отклонения фактических значений показателей от гибкого бюджета и отклонения показателей гибкого бюджета от основного.

Анализ данных таблицы 3 показывает, что уменьшение прибыли, равное 141,8 тыс. руб. (181,8 тыс. руб. – 40 тыс. руб. = 141,8 тыс. руб.), было вызвано следующими основными причинами:

• снижением объемов продаж на 205 туров (905 ед. – 700 ед. = 205 ед);
• снижением средней цены продаж одного тура с 981,2 руб./ед. до 928,6 руб./ед., т. е. на 52,6 руб.;
• непропорциональным объему продаж снижением переменных расходов, которые должны были составить 353,17 тыс. руб. (456,6 тыс. руб. : 905 ед. Ч 700 ед. = 353,17 тыс. руб.), а составили 340 тыс. руб., т. е. снижение должно было составить 103,43 тыс. руб. (456,6 тыс. руб. – 353, 17 тыс. руб. = 103,43 тыс. руб.), а составило 116,6 тыс. руб. (456,6 тыс. руб. – 340 тыс. руб. = 116,6 тыс. руб.);
• увеличением постоянных расходов на 20,4 тыс. руб. (270 тыс. руб. – 249,6 тыс. руб. = 20, 4 тыс. руб.).

Для определения влияния отдельных факторов на основные показатели деятельности туристической организации можно также воспользоваться методом цепных подстановок. С этой целью определим влияние изменения объема продаж на маржинальный доход (табл. 4).

Согласно правилу 1 метода цепных подстановок для определения влияния изменения объема продаж на маржинальный доход нужно приращение объема продаж умножить на удельный маржинальный доход основного бюджета, т. е. (700 ед. – 905 ед.) Ч 476,7 руб./ ед = – 97723 руб. = – 97,7 тыс. руб.

Сравнение данных гибкого бюджета и фактического выполнения плана показывает, как туристическая организация соблюдает нормативы расходов и удерживает плановые цены продаж. Согласно гибкому бюджету цена одного тура составляет 981 руб. (687 тыс. руб. : 700 ед. = 981 руб.), а в соответствии с фактическими данными – 928 руб. (650 тыс. руб. : 700 ед. = 928 руб.), т. е. уменьшение цены продаж составило 981 руб. – 928 руб. = 53 руб. Следовательно, из-за уменьшения цены тура туристическая организация по факту недополучила 37,1 тыс. руб. (53 руб. Ч 700 руб. = 37 100 руб.).

Методом цепных подстановок можно также определить влияние изменения цены тура на выручку от реализации. Для этого используем правило 2 метода цепных подстановок, согласно которому приращение цены продаж надо умножить на цену продаж, т. е. (928 ед. – 981 ед.) Ч 700 ед. = = 37,1 тыс. руб. Следовательно, оба подхода обеспечивают одинаковые результаты.

Определение норм затрат на величину переменных издержек

Определить влияние изменения удельных переменных издержек (норм затрат) на величину переменных издержек. Исходные данные для анализа приведены в таблице 6.

Воспользовавшись правилом 2 метода цепных подстановок, определяем влияние изменения удельных переменных издержек (норм затрат) на величину переменных издержек:

(485,7 руб./ед. – 504,3 руб./ед.) Ч 700 ед. = – 13 тыс. руб.

Аналогично имеется возможность расчитывать отклонения по видам переменных постоянных затрат, видам туров, учитывать структурные сдвиги, а также выявлять резервы снижения общепроизводственных расходов.

Разработка прогнозного баланса

Разработаем трехлетний упрощенный прогнозный баланс основных показателей деятельности туристической организации, считая, что:

• при разработке баланса можно использовать нормы, рассчитанные в таблице 2;
• начиная с первого прогнозного года, начинается реализация нового тура, в результате чего общий объем продаж в данном году увеличится на 30%, постоянные затраты возрастут на 5%;
• в последующих два года общий объем продаж будет возрастать на 15%, а постоянные затраты останутся на прежнем уровне.

С учетом приведенных исходных данных и данных таблицы 2 упрощенный прогнозный баланс приведен в таблице 7.