Распределение расходов для управленческого анализа прибыли

Любая компания, имеющая несколько видов деятельности, сталкивается с необходимостью управленческой оценки финансового результата каждого из них. Главный вопрос при решении такой задачи — корректное определение расходов, связанных с отдельными направлениями работы.

А. А. Васина, финансовый консультант. Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 9, 2016. Источник — портал Корпоративный менеджмент.

Базовые принципы управленческого учета расходов для анализа прибыли отдельных направлений работы компании

Для получения достоверной информации о финансовых результатах различных видов деятельности предприятия нужно объективно и максимально точно определить доходы и расходы, связанные с каждым из них. Определение доходной части в большинстве случаев не вызывает затруднений. Основной объем аналитической работы приходится на калькуляцию затрат. Из всех возможных классификаций затрат для оценки прибыльности отдельных бизнес-направлений (равно как отдельных товаров и услуг) актуальна классификация затрат на прямые и косвенные.

Расчет затрат каждого из направлений деятельности компании предполагает два ключевых этапа:

1. Определение прямых затрат (прямых расходов), которые могут быть прямо и единственным способом связаны с каждым из направлений работы. К числу прямых можно отнести как переменные, так и постоянные затраты.
2. Определение общей величины и дальнейшее распределение косвенных затрат (косвенных расходов) — затрат, в той или иной степени связанных со всеми видами деятельности, имеющих отношение к обеспечению работы организации в целом.

Ряд компаний проводит анализ прибыльности, не прибегая к распределению косвенных расходов. В этом случае анализ финансовых результатов работы предприятия включает следующие элементы:

• сравнение выручки и прямых расходов отдельных видов деятельности.

Превышение прямых расходов над выручкой по какому-либо из направлений работы становится аргументом к отказу от него. Исключениями являются случаи, когда подобный убыток есть следствие целенаправленных действий, таких как демпинг при выходе на рынок или вынужденное осуществление дополнительных видов активности, необходимых для присутствия товаров и услуг компании в определенной рыночной нише (например, обеспечение сервиса для производимой продукции, позиционируемой как товар высокого класса);

• расчет показателей прибыльности работы компании в целом (отношение прибыли от продаж к выручке и отношение чистой прибыли к выручке), их оценка на предмет достаточности (анализ в динамике и сравнение с показателями прибыльности аналогичных компаний отрасли);
• поэлементный анализ абсолютной величины косвенных расходов на предмет возможности их снижения.

В других компаниях менеджмент в обязательном порядке требует полного разнесения издержек по отдельным видам деятельности, товарам и услугам. Экономическая литература и практика работы предлагают разнообразные методы учета и распределения косвенных затрат, однако обобщенно их можно свести к одной из двух моделей:

• вся сумма косвенных затрат распределяется по видам деятельности пропорционально единой базе;
• для каждого элемента или статьи косвенных издержек устанавливается индивидуальная база разнесения по видам активности.

В любом случае управленческий учет затрат отдельных видов деятельности требует выполнения следующих правил:

1. Расходы относятся к прямым или косвенным исходя из экономического смысла, независимо от того, каким образом они классифицируются в бухгалтерском учете и в какой строке отчета о финансовых результатах признаются. Например, в состав прямых расходов каждого из направлений работы организации (отдельного бизнеса, отдельного производства) необходимо включить:

• часть оплаты труда административно-управленческого персонала, которая определяется как процент от объемов продаж. Выручка отдельных видов активности определенно известна, поэтому процентное вознаграждение от выручки, в том числе получаемое административно-управленческим аппаратом, представляет собой очевидный пример прямых, а не косвенных (общехозяйственных) расходов;
• расходы на рекламу продукции или услуг конкретного вида деятельности. В качестве примера можно привести предприятие, производящее сельхоз- и мототехнику, которое в отчетном периоде осуществило рекламную кампанию своей мотопродукции и приняло участие в выставке сельхозтехники. В этом случае каждый из видов деятельности предприятия имел прямые рекламные издержки:
  • мотопроизводство — на размещение рекламы мотоциклов;
  • производство сельскохозяйственной техники — на оплату расходов, связанных с участием в выставке;
• расходы на содержание и эксплуатацию транспортных средств, занятых только в перемещении продукции конкретного вида. Как правило, это касается специализированной техники, такой как автобетоносмесители и автобетононасосы на предприятиях, выпускающих различные виды материалов для дорожного строительства;
• лизинговые платежи по оборудованию и транспортным средствам, используемым исключительно для нужд конкретного направления работы организации;
• проценты по кредитам и займам, привлеченным в связи с покупкой, строительством или модернизацией активов, пополнением оборотного капитала конкретного производства (если такие кредиты и займы возможно идентифицировать).

2. Выбор формата учета затрат, в том числе их классификация в качестве прямых или косвенных, определяется особенностями производственного процесса, организационной и производственной структуры конкретной компании. При этом под производственной структурой понимается состав цехов, участков, служб компании и их взаимосвязь в процессе работы, под организационной — распределение функций и обязанностей между службами (персоналом) предприятия. Например:

• расходы на содержание и эксплуатацию складского помещения (склад исходных ресурсов, склад готовой продукции), используемого исключительно для нужд конкретного производства, представляют собой прямые расходы этого производства и относятся на него в полном объеме. Издержки аналогичного складского помещения, обслуживающего несколько видов деятельности предприятия, являются косвенными и распределяются по видам деятельности тем или иным способом.

Упомянутые складские издержки должны включать расходы на оплату труда персонала склада (с начислениями), коммунальные, ремонтные, страховые расходы, налог на имущество по складским активам;

• если в продвижении и сбыте товаров (услуг) отдельных видов бизнеса компании заняты независимые команды сотрудников, затраты на оплату труда каждой команды с начислениями, а также издержки на содержание и эксплуатацию используемых командами активов (помещений, компьютеров, автомобилей) относятся к прямым затратам каждого делового направления. Если продвижение и сбыт всей линейки товаров/услуг предприятия осуществляется силами единой команды, связанные с этим расходы являются косвенными.

Таким образом, управленческая информация фиксируется в соответствии с управленческой структурой организации.

При управленческой оценке финансовых результатов отдельных направлений работы предприятия имеет смысл учесть связанные с ними прочие доходы и расходы, такие как курсовые разницы или результаты реализации имущества. Бухгалтерский отчет о прибылях выносит эти составляющие за пределы прибыли от продаж, тем не менее они могут оказывать существенное влияние на эффективность того или иного вида деятельности.

Необходимость сопоставления доходов и прямых расходов отдельных видов деловой активности

Нередко руководство компаний настаивает на оценке прибыльности с полным распределением расходов по видам деловой активности, товарам, услугам. При этом в ряде случаев предполагается, что промежуточная стадия, подразумевающая сравнение доходов с прямыми расходами, не требуется.

Отметим, что оценка результатов работы, основанная только на сравнении доходов с полной величиной затрат, лишает менеджмент важной управленческой информации, в частности, касающейся целесообразности отказа (или сохранения) каждого из направлений деятельности организации.

ПРИМЕР 1

Торговая компания, имеющая собственную сбытовую сеть, провела оценку результатов работы своих магазинов (торговых предприятий). При этом руководство организации получило информацию в виде, представленном в табл. 1.

Примечание: компания располагает большим количеством торговых предприятий, чем показано в таблице. Количество сокращено для обеспечения наглядности, при этом суть обсуждаемой проблемы сохранена.

Сравнение доходов и расходов по отдельным торговым предприятиям показало, что предприятия 3, 4 убыточны. В результате было принято решение отказаться от убыточных бизнес-единиц(закрыть их) с целью максимизации прибыли организации. Однако воплощение решения в жизнь привело к тому, что прибыль не выросла, а заметно сократилась. Причины произошедшего:

• особенности структуры организации;
• игнорирование этапа анализа прибыли, который предполагает сравнение доходов и прямых расходов отдельных бизнес-единиц.

Конфигурация компании проиллюстрирована на схеме. Она имеет следующую специфику: головное управление не ведет торговых операций как таковых, в круг его задач входит поиск поставщиков, организация логистики, обеспечение финансирования, проведение рекламных мероприятий. Реализацию товаров конечным покупателям осуществляют непосредственно торговые предприятия.

Так как головной офис не осуществлял продаж конечным покупателям, все его расходы распределялись на стоимость продукции, передаваемой торговым предприятиям. В результате расходы каждого торгового предприятия (стр. 2 табл. 1) по экономической сути состояли из двух принципиально разных составляющих, которые имело смысл продемонстрировать отдельно при проведении управленческого анализа:

• прямые расходы, связанные с работой конкретного торгового предприятия. К их числу относятся:
  • покупная стоимость товаров с учетом транспортно-заготовительных расходов (без учета распределения расходов головного офиса);
  • заработная плата персонала с соответствующими начислениями;
  • арендные и коммунальные платежи;
  • расходы на содержание активов;
  • прочие расходы, возникающие непосредственно у конкретного магазина;
• доля издержек головного управления, распределенная на данное торговое предприятие. Издержки головного управления включают:
  • расходы на оплату труда его сотрудников с начислениями;
  • расходы на содержание и эксплуатацию активов головного офиса;
  • аналогичные расходы по общей логистике (складам, автомобилям и др.).

Формат представления информации, необходимый для полноценного анализа прибыли рассматриваемой компании, предложен в табл. 2. Он предполагает прохождение двух шагов:

Шаг 1. Расчет прибыли отдельного торгового предприятия на покрытие издержек головного офиса (прибыли на покрытие общих издержек). Ее размер определяется как разница выручки и прямых расходов по каждому магазину. Издержки головного управления при этом не распределяются и рассматриваются единой величиной.

Важная деталь: превышение прямых затрат над доходами по какой-либо бизнес-единице делает актуальным вопрос о ее закрытии.

Шаг 2. Расчет прибыли отдельного торгового предприятия после распределения на него издержек головного офиса.

Примечания:

1. Информация о стоимости закупаемых товаров и расходах, возникающих непосредственно по каждому торговому предприятию, головному управлению и общим складам, содержится в первичных данных бухгалтерского учета.
2. Компания осуществляет распределение расходов головного офиса пропорционально покупной стоимости товаров. Стоимость закупаемых товаров включена в состав прямых расходов торговых предприятий, представленных в п. 3. Она не выделена в таблице отдельно, так как для обсуждаемого вопроса ее величина не имеет принципиального значения: суть проблемы состояла не в выборе базы распределения расходов, а в выборе подхода к анализу результатов.

Результат первого шага (стр. 4 табл. 2) показал, что все без исключения торговые предприятия генерировали прибыль на покрытие расходов головного управления. Отказ от предприятий 3 и 4 привел к потере прибыли в размере 10 млн руб. на покрытие общих (косвенных) расходов компании. При этом затраты на содержание аппарата управления и активов головного офиса не претерпели сокращений на сумму 14 млн руб. (на сумму распределенных на предприятия 3 и 4 косвенных расходов: 10 млн руб. и 4 млн руб.). В результате предпринятые действия сократили, а не увеличили совокупную прибыль организации.

Как следует из второго этапа расчетов, причиной убыточности предприятий 3 и 4 стала та часть затрат, которая представляла собой распределенные расходы головной организации (стр. 7–9 табл. 2). Другими словами, каждый магазин вносил вклад на покрытие косвенных расходов компании, однако по ряду магазинов этот вклад не был достаточным для сложившегося уровня затрат головного офиса. Отказавшись от нескольких торговых предприятий, компания частично утратила источники покрытия косвенных расходов и ухудшила свои финансовые результаты.

Наиболее рациональным решением в данном случае можно было назвать сокращение затрат головного офиса. Также возможным рычагом оптимизации прибыли стало бы расширение сети магазинов при условии, что каждый из них обеспечит положительную прибыль после покрытия прямых расходов, аналогично существующим бизнес-единицам. Сокращение количества торговых предприятий можно признать неэффективным решением, что впоследствии подтвердилось снижением совокупной прибыли организации.

Второй этап расчетов можно назвать отчасти справочным, так как компания формирует цены с учетом рыночных условий. Нужно отметить, что расчетный убыток по отдельным бизнес-единицам не являлся аргументом к обязательному повышению цен реализации, так как сложившийся уровень прибыльности продаж был не самым низким по сравнению с аналогами:

Прибыльность продаж: 17 млн руб. (прибыль от продаж) / 240 млн руб. (выручка) = 7,1 %.

Выводы:

1. Сравнение доходов и прямых расходов принципиально важно как для оценки потенциальной доходности и целесообразности развития отдельных направлений работы, так и для принятия решения об отказе от них (или сохранении).
2. Необходимо изучать особенности бизнес-процессов компании для выбора формата учета затрат, их анализа.

Базы распределения косвенных издержек по видам деятельности, применяемые в управленческом учете

Если менеджмент компании заинтересован в получении информации о полной величине издержек, которые можно связать с каждым видом деловой активности, возникает задача выбора базы распределения косвенных затрат.

В теории и практике встречается несколько подходов к учету косвенных издержек в составе отдельных видов деятельности (отдельных товаров и услуг). Наиболее типичные из них:

1. распределение общей величины косвенных затрат пропорционально единой базе;
2. выделение и разнесение тех составляющих косвенных затрат, базы распределения которых наиболее очевидны; распределение оставшейся части косвенных издержек пропорционально единой базе.

К числу составляющих общепроизводственных и общехозяйственных издержек, базы распределения которых наиболее очевидны, можно отнести расходы на:

• аренду помещений (наиболее логичным способом их распределения является пропорция по площадям, занятым отдельными видами бизнеса);
• содержание и эксплуатацию машин и оборудования (объективная база разнесения — время, в течение которого машины и оборудование были задействованы в производстве товаров и услуг различных направлений деятельности);
• содержание столовой (очевидная база распределения — численность персонала отдельных направлений деятельности);

3. распределение каждого элемента (статьи) косвенных затрат пропорционально его индивидуальной базе.

Задача любого из представленных подходов — максимально объективно связать косвенные затраты с отдельными видами деловой активности, отразить степень причастности затрат к конкретному производству.

Возможные базы распределения общей величины косвенных издержек с обоснованием выбора каждой из них представлены в табл. 3.

Важная деталь: варианты, предложенные в табл. 3, не обеспечивают абсолютной объективности, так как различные составляющие косвенных затрат по-разному связаны с отдельными видами деятельности (отдельными товарами и услугами).

Например, нередко в практике работы торговых компаний распределение косвенных затрат проводится пропорционально закупочной стоимости товаров (база «Переменные/прямые расходы», табл. 3). Для многих составляющих косвенных издержек торгового бизнеса утверждение «чем дороже товар, тем больше хлопот, тем большую долю косвенных расходов он должен окупить» можно признать достаточно справедливым. Но для такого элемента косвенных издержек, как затраты на содержание и эксплуатацию общих складов, подобное обоснование не объективно.

Логично, что чем большую площадь склада занимает товар определенного вида, тем большую часть складских расходов он должен компенсировать за счет доходов от продаж. Случается, что площади, занимаемые под хранение дорогостоящих товаров, заметно меньше площадей, заполненных товарами демократичной ценовой категории (например, для компаний, осуществляющих торгово-закупочные операции с косметическими товарами массового спроса и профессионального назначения).

Несмотря на заметные отличия в натуральных объемах, стоимости дорогой и дешевой продукции могут оказаться сопоставимыми. В таком случае распределение складских расходов пропорционально стоимости товаров создаст искажение: дешевая продукция необоснованно сбросит часть своих складских издержек на дорогостоящий ассортимент.

Если доля прочих компонентов затрат торговой компании невелика по отношению к стоимости закупаемых товаров, распределение косвенных затрат с использованием единой базы обосновано и приемлемо, поэлементное разнесение косвенных издержек, включая складские, можно назвать избыточным. Достаточно иметь в виду определенную долю субъективности получаемых результатов.

Если величина косвенных затрат организации сопоставима с величиной прямых затрат, менеджмент компании заинтересован в максимально полной оценке прибыли различных видов деятельности, распределение косвенных издержек может быть проведено поэлементно (постатейно).

Возможные подходы к разнесению отдельных компонентов косвенных затрат по видам деятельности рассмотрены в табл. 4.

Примечания:

1. Определение совокупных размеров площадей, занятых структурными подразделениями различных видов деятельности, требует изучения плана помещений организации.

Площадь совместно используемого пространства (коридоры, приемные, комнаты отдыха) может быть учтена автоматически или с использованием повышающего коэффициента.

Общие площади, занимаемые организацией, — 1000 м², арендные расходы — 1500 тыс. руб.

Площади, занимаемые структурными подразделениями различных видов деятельности:

• вид деятельности № 1 — 300 м²;
• вид деятельности № 2 — 500 м².

Итого: 800 м².

Совместно используемое пространство — 200 м².

Повышающий коэффициент:

1 + 200 м² / 800 м² = 1,25.

Распределение арендных расходов по видам деятельности:

• вид деятельности № 1:

300 м² x 1,25 / 1000 м² x 1500 тыс. руб. или 300 м² / 800 м² x 1500 тыс. руб. = 562,5 тыс. руб.;

• вид деятельности № 2:

500 м² x 1,25 / 1000 м² x 1500 тыс. руб. или 500 м² / 800 м² x 1500 тыс. руб. = 937,5 тыс. руб.

2. К числу упомянутых расходов относятся: оплата труда рабочих и мастеров с начислениями, технологическое топливо и энергия, арендные и лизинговые платежи в случае аренды активов, амортизационные отчисления по собственным активам, налог на имущество (для недвижимых активов и движимого имущества, приобретенного до 2013 г.), расходы на ремонт и страхование.

ПРИМЕР 2

Небольшая консалтинговая фирма ведет два независимых вида деятельности:

Примечания:

1. Численность аудиторов и консультантов в два раза превышает численность бизнес-тренеров.
2. Большинство контрактов на выполнение аудиторских и консультационных работ были заключены с организациями города, поэтому практически не требовали командировочных выездов. Договоры на проведение корпоративных семинаров и тренингов заключались с предприятиями разных городов и выполнялись с выездами бизнес-тренеров на территорию заказчиков.
3. Распределение расходов осуществлялось по принципу, рассмотренному в примечании 1 к табл. 4.
4. Статья «Прочие расходы» объединяет расходы на рекламу компании, связь, повышение квалификации персонала, канцелярские товары, воду, кофе и иные общефирменные расходы. Компания не фиксирует расход бумаги и прочих канцтоваров каждым сотрудником, равно как и количество потребленных сотрудником воды и кофе, закупаемых для нужд офиса. Все подобные расходы рассматриваются как общефирменные (косвенные). Отдельный учет ведется в отношении расходов, которые связаны с обеспечением кофе-пауз в ходе проведения семинаров и печатью раздаточных материалов для слушателей.
5. При наличии процентов к уплате требуется анализ целевого использования привлеченных заемных средств. Стоимость кредитов, привлеченных в связи с покупкой активов (компьютеров и пр.) или компенсацией расходов определенного бизнеса, стоимость займов для финансирования кассовых разрывов, вызванных задержкой оплаты со стороны клиентов одного из направлений деятельности, необходимо отнести к расходам этого направления. Если связь займов с конкретным видом бизнеса установить затруднительно, процентные расходы необходимо отнести к косвенным издержкам.
6. В качестве баз распределения косвенных расходов рассматривались:
   • фонд оплаты труда сотрудников каждого из направлений работы (такой подход справедлив, так как затраты на оплату труда являются главной составляющей издержек фирмы);
   • численность персонала каждого из направлений (подобный выбор не лишен логики, так как основным объектом управления в организации является персонал, независимо от уровня оплаты его труда).

В результате в целях управленческого учета было установлено, что косвенные расходы следует распределять равномерно на каждый вид бизнеса компании. Выбранный подход исходит из того, что усилия менеджмента по управлению обеими сферами деятельности фирмы одинаковы. Дополнительным аргументом в пользу такого выбора стал тот факт, что любая другая пропорция, включая фонд оплаты труда, численность персонала или прямые расходы направлений, отнесет меньшую часть косвенных расходов на направление «Проведение семинаров и тренингов», сделав оценку его финансового результата еще более выигрышной, чем показано в последних двух строках табл. 6.

Разделив совокупные расходы каждого направления на время, занятое на выполнение проектов (на количество клиентских часов), компания получит информацию о стоимости человеко-часа работы своих специалистов — натурального измерителя объема консалтинговых работ.

По результатам шага 1 видно, что при меньшей выручке проведение семинаров и тренингов принесло компании столько же прибыли на покрытие косвенных расходов, сколько и деятельность по аудиту и финансовому оздоровлению предприятий. Распределение косвенных расходов утвердило руководство в сопоставимой эффективности обоих видов деятельности фирмы. Учет расходов по отдельным составляющим бизнес-процесса (итоговая строка шага 1 «Прибыль до налогообложения», табл. 6) показал, что величина общефирменных расходов сопоставима с прибылью после покрытия прямых расходов, которую создает каждый из видов деятельности организации.

Подход к учету и анализу, представленный в табл. 6, может быть полезен не только для консультационного бизнеса, но и для любой организации, желающей получить информацию о том:

• какие расходы возникают в связи с работой ее отдельных служб, департаментов, отделов (как основных, так и обслуживающих);
• какова прибыль отдельных направлений работы организации, какими составляющими она определяется.

В частности, формат применим для дистрибьюторских компаний, имеющих в своей структуре несколько департаментов продаж (например, департаменты оптовых и эксклюзивных продаж), которые являются источниками дохода организации, а также службу снабжения (логистики) и административно-управленческий аппарат. В этом случае в табл. 6 вместо одной пятой графы появилось бы две или более граф, таких как «Служба снабжения» и «Управление» (возможно, с дополнительной детализацией по отделам).

На первом шаге анализа, используя предложенные в табл. 4 и 6 подходы к распределению расходов на оплату труда, аренду площадей, амортизацию и ремонт активов, страхование имущества и т. п., компания может определить издержки, объективно связанные с функционированием каждой структурной единицы.

Второй шаг анализа потребовал бы разнесения расходов службы снабжения и управления по департаментам продаж (видам деятельности). Для этого компания могла бы использовать единую базу распределения или индивидуальные базы. Например, расходы управления могут быть разнесены пропорционально численности персонала каждого из департаментов продаж, расходы службы снабжения — пропорционально стоимости товаров или количеству договоров, заключенных каждым департаментом.

Возможные подходы к учету косвенных затрат при наличии у предприятия дополнительных (второстепенных, побочных) видов деятельности

Так как косвенные затраты связаны с деятельностью предприятия в целом, каждый из видов активности обязан компенсировать своими доходами определенную часть этих общефирменных издержек. Для выполнения данного требования проводят распределение косвенных издержек по видам деятельности предприятия как ретроспективно — при анализе прибыльности, так и на перспективу — при формировании цены реализации товаров и услуг.

Если какой-либо из видов активности компании является второстепенным или побочным, подход к ценообразованию и оценке его доходности может быть скорректирован, исходя из следующего утверждения: косвенные расходы организации должны быть полностью покрыты за счет основной деятельности, побочный вид активности может быть признан эффективным, если его доход превышает прямые расходы этого вида активности.

Заключение

Анализ прибыли отдельных направлений работы компании, с одной стороны, представляет собой процедуру, основанную на логике и требующую знаний основных финансовых закономерностей. Это процесс, который может и должен быть регламентирован на каждом предприятии. В отличие от бухгалтерских правил, положения управленческого учета разрабатываются исключительно в интересах принятия решений в конкретной компании, поэтому должны включать только ту информацию, которая требуется для управления, и отсеивать лишние и неактуальные данные. С другой стороны, оценка прибыли не может быть свободна от субъективных взглядов и представлений, то есть включает в себя элемент творчества.

Если компания ставит цель увеличить прибыль за счет снижения затрат, приоритетной задачей должно стать не столько их распределение, сколько рассмотрение абсолютных величин на предмет возможности сокращения (например, за счет смены поставщиков, усиления контроля за расходованием, перехода на аутсорсинг).