В современных условиях для обеспечения эффективности деятельности компании необходимо применение системно ориентированного подхода в организации управленческого учета. От эффективности системы управления затратами предприятия затрат зависят эффективность всей системы управления компанией и ее конкурентоспособность на рынке.

Сайт Анализ финансового состояния предприятия


В настоящее время получили распространение следующие системы управления затратами:

В начале 20 века в США, а затем и в Европе появилась система Standard costs, как метод предотвращения неоправданных затрат. Название системы в широком смысле подразумевает «себестоимость, установленную заранее». Основоположниками данной системы являются американские экономисты Г. Эмерсон, Д.Ч. Гаррисон, Т. Дауни, М.Х. Жебрак и др.

Специфика данной системы заключается в том, что в учете отражается не то, что произошло, а то, что должно произойти; учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основные принципы данной системы заключаются в следующем:

  • все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
  • отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Основная цель системы – выявление потерь и отклонений в прибыли компании.

В основе системы лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат. Величина затрат в предстоящем периоде рассчитывается, исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. Выявляемые отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно управлять затратами на производство. Точное определение отклонений от установленных стандартов затрат способствует совершенствованию и самих стандартов затрат.

Достоинством системы Standard costs являются оперативное выявление и предотвращение негативных тенденций в процессе формирования затрат и прибыли организации.

Частичным аналогом данной системы учета затрат в отечественной практике является нормативный метод учета затрат. Его отличительной особенностью является то, что отечественный метод сосредоточен только на процессе производства продукции и не связан с ее реализацией. Это затрудняет определение цен продаж.

В ходе дальнейшего исторического развития систем управления затратами и прибылью произошла интеграция системы Standard costs и модели учета затрат по центрам ответственности. Так возник метод System in time (SIT) (точно во времени), основоположниками которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл, С.Р. Соуси.

Интенсивная модель развития хозяйствующего субъекта потребовала решения стратегических задач управления на базе четкого разделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, переменные и постоянные, производственные и периодические затраты. В результате в 1936г. Д. Гаррисон создал систему Direct Costing Sistem (система учета прямых затрат).

В настоящее время принципы системы «Директ-костинг» несколько изменились. Важнейшим принципом группировки затрат является их зависимость от объемов производства (продаж), т.е. деление затрат на переменные и постоянные. Себестоимость продукции при этом планируется и учитывается только в части переменных затрат.

Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход, который является базой процесса оперативного управления ценами и ценообразованием. При этом методе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли организации.

Сегодня производственные компании все более ориентированы на выпуск высококачественного и конкурентоспособного продукта при минимизации затрат на его производство. Данной стратегии соответствует японская система Just-in-Time (JIT) – Точно в срок.

Система управления затратами JIT появилась в середине 1970-х гг. в компании «Тойота».

Специфика метода заключается в том что, наличие товарно-материальных запасов рассматривается как негативный фактор, который сказывается на маневренности и конкурентоспособности предприятия, на нехватке финансовых ресурсов.

Метод Just-in-Time предусматривает снабжение производственных цехов малыми партиями, практическую ликвидацию незавершенного производства, минимизацию объема товарно-материальных запасов. При применении этого метода часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых.

В условиях применения метода JIT надежность выполнения заказа намного возрастает, поскольку значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа и повышение надежности его исполнения также способствуют существенному уменьшению потребности в резервном запасе и достижению большей гибкости производства. При этом легко выявляются проблемы с качеством продукции и быстро вносятся коррективы в производственный процесс.

К основным преимуществам системы Just-in-Time относятся:

  • минимизация вложений капитала в товарно-материальные запасы и затраты на обеспечение их сохранности;
  • сокращение производственно-финансового цикла организации и, как результат, более оперативное реагирование на изменения конъюнктуры рынка, повышение оборачиваемости экономических ресурсов;
  • повышение качества производства, продукта, труда, снижение производственных потерь, в том числе от брака;
  • переход части косвенных затрат в разряд прямых повышает точность формирования себестоимости;
  • упрощается система производственного учета затрат, в том числе процедуры распределения косвенных затрат.

В качестве недостатка системы Just-in-Time можно указать ее ориентирование на мелкосерийное (позаказное) или единичное производство. Базой для внедрения данной системы являются отлаженные партнерские отношения с поставщиками, подрядчиками, покупателями. Сбои в системе снабжения напрямую влияют на результативность и эффективность деятельности организации. В результате управленческие ориентиры в большей степени касаются сферы снабжения.

В результате поиска более эффективных инструментов управления затратами и прибылью появился метод учета затрат по функциям ABC (Activity Based Costing). Изначально ABC метод был ориентирован на повышение точности расчета себестоимости отдельных продуктов, но затем, со временем, преобразовался в эффективную модель управления бизнесом.

Специфично для данного метода, что все производство рассматривается как набор рабочих операций, функций. Определение перечня и последовательности работ на предприятии осуществляется путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов.

В целях расчета себестоимости продукции методом ABC, в первую очередь произведен расчет прямых производственных затрат.

Таблица 1. Расчет прямых производственных затрат

Вид продукции Объем производства, т Прямые трудозатраты, чел.-ч/т Общее время, тыс. ч Прямые материальные затраты на единицу продукции, руб. Всего прямых материальных затрат, тыс. руб. Всего прямых затрат на оплату труда, тыс. руб.
А 300 1 000 300 1 947 584,1 98
Б 370 1 000 370 1 465 542,05 87
Всего 670 670 3 412 1 126,15 185

После определения прямых затрат необходимо приступить непосредственно к распределению накладных затрат, образующихся во время ведения хозяйственных процессов. Перечень процессов, напрямую не зависящих от объема производства продукции, включает расходы по доставке собранного товаров на склад, расходы на перевозку рабочих основного производства, ремонт транспортных средств, амортизацию, обеспечение сохранности продукции и тару (табл. 2).

Таблица 2. Виды деятельности и соответствующие им носители затрат

Накопитель затрат по процессу Драйвер затрат за 1 год Затраты по процессу, руб. Значение носителя затрат (число операций) по видам культур
А Б
Доставка продукции на склад Число доставок 173 200 94 180
Доставка рабочих к месту работы Число доставок 43 306 120 84
Переналадка оборудования и машин Число переналадок 575 537 18 7
Амортизация транспортных средств Число использования транспортных средств 179 469 65 105
Хранение и обеспечение сохранности продукции Время хранения, дн. 80 000 15 19
Расходы на тару (контейнеры и ящики) Количество, шт. 118 290 58 255
Итого накладных расходов 1 169 802

В данном примере сведения о видах деятельности и соответствующих им носителях затрат позволили выполнить два первых этапа калькулирования методом ABC, т.е. определить процессы, связанные с производством, и установить затраты по каждому выявленному процессу. Расчет ставок драйверов затрат, осуществляемый в соответствии с формулой приведенной в этой статье, представлен в следующей таблице.

Таблица 3. Расчет ставок драйверов по процессам

Вид деятельности Затраты (P), руб. Значение носителя затрат (D) (число операций) Ставка драйвера затрат
Доставка продукции на склад 173 200 274 632,12
Доставка рабочих к месту работы 43 306 204 212,28
Переналадка оборудования и машин 575 537 25 23 021,48
Амортизация транспортных средств 179 469 170 1 055,70
Хранение и обеспечение сохранности продукции 80 000 34 2 352,94
Расходы на тару (контейнеры и ящики) 118 290 313 377,92

Ставки драйверов позволили определить стоимость осуществления одной производственной операции. Теперь полученные значения ставок можно применять непосредственно к объектам калькулирования (табл. 4).

Таблица 4. Распределение накладных затрат по видам продукции

Вид деятельности Ставка драйвера затрат А Б
Количество операций Стоимость, руб. Количество операций Стоимость, руб.
Доставка продукции на склад 632,12 94 59 418,98 180 113 781,02
Доставка рабочих к месту работы 212,28 120 25 474,12 84 17 831,88
Переналадка оборудования и машин 23 021,48 18 414 386,64 7 161 150,36
Амортизация транспортных средств 1 055,70 65 68 620,50 105 110 848,50
Хранение и обеспечение сохранности продукции 2 352,94 15 35 294,12 19 44 705,88
Расходы на тару (контейнеры и ящики) 377,92 58 21 919,55 255 96 370,45
Всего накладных расходов, руб. 625 113,91 544 688,09
Объем производства, т 300 370
Накладные расходы в расчете на единицу продукции, руб./т 2 083,71 1 472,13

Расчеты показали, что величина накладных расходов, приходящихся на производство 1т продукта Б, меньше, чем на производство такого же количества продукта А. Рассматриваемый метод калькулирования позволяет постатейно проанализировать затраты по каждой группе товаров и выявить причину тех или иных отклонений.

В данном примере разница объясняется не только различиями в объемах производства, но и тем, что в период производства продукта А приходилось чаще производить переналадку оборудования, чем во время производства товара Б. После определения процессов и проведения подготовительных вычислений по каждому из них можно приступать непосредственно к исчислению себестоимости производства продукции (табл. 5).

Таблица 5. Расчет себестоимости культур методом ABC, руб.

Статья затрат А Б Всего
1.Производственные прямые затраты
Материальные затраты 584 100,00 542 050,00 1 126 150,00
Затраты на оплату труда 98 000,00 87 000,00 185 000,00
Отчисления на социальные нужды 29 400,00 26 100,00 55 500,00
Совокупная величина прямых затрат 711 500,00 655 150,00 1 366 650,00
2.Производственные накладные затраты
Доставка продукции на склад 59 418,98 113 781,02 173 200,00
Доставка рабочих к месту работы 25 474,12 17 831,88 43 306,00
Ремонт транспорта 414 386,64 161 150,36 575 537,00
Амортизация технических средств 68 620,50 110 848,50 179 469,00
Хранение и обеспечение сохранности продукции 35 294,12 44 705,88 80 000,00
Расходы на тару (контейнеры и ящики) 21 919,55 96 370,45 118 290,00
Совокупная величина накладных затрат 625 113,91 544 688,09 1 169 802,00
Всего затрат 1 336 613,91 1 199 838,09 2 536 452,00
Количество произведенной продукции, т 300 370 670
Себестоимость, руб./т 4 455,38 3 242,81

Таким образом, расчет методом ABC не только позволил наиболее точно определить производственную себестоимость каждого вида продукции, но и дал возможность оценить величину затрат по каждому выявленному процессу. В данном случае имеет смысл задуматься над обновлением техники, чтобы избежать дополнительных расходов на ее ремонт, т.к. затраты на ремонт составили 575 537,00 рублей или 23% в структуре себестоимости.

Родиной системы Target costing (в переводе с японского – усовершенствование маленькими шагами) считают Японию, в которой она появилась в 1960-х гг. На сегодняшний день она распространена по всему миру, в основном в компаниях, работающих в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и в сфере обслуживания.

Идея, положенная в основу концепции «Таргет-костинг», несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули наизнанку традиционную формулу ценообразования: Себестоимость + Прибыль = Цена, которая в данной концепции трансформировалась в равенство: Цена — Прибыль = Себестоимость.

Система Target costing в отличие от традиционных предусматривает расчет себестоимости продукта исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Подробнее о методе: «Метод таргет-костинг калькулирования себестоимости».

Для определения целевой себестоимости продукции (услуги) желаемая величина прибыли организации вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить продукт, соответствующий целевой себестоимости.

Н. Смирнова [6] утверждает, что Target costing позволяет избежать проблем снижения качества продукции и ее потребительской ценности для покупателя в условиях реализации стратегии снижения затрат и себестоимости.

Прямым продолжением и неотъемлемой частью «Таргет-костинга» является Kaizen costing – система непрерывного оперативного контроля над уровнем затрат, небольших улучшений, приводящих в итоге к грандиозным результатам. При этом обе системы имеют одинаковую задачу: достижение целевой себестоимости.

Однако реализуется данная задача в первом случае (таргет-костинг) на этапе проектирования нового продукта, во втором (кайзен-костинг) – на этапе производства.

Разница между сметной и целевой себестоимостью должна быть максимально уменьшена на стадии проектирования изделия, для чего проводится анализ дрифтинг-затрат (анализ влияния каждой статьи расходов на себестоимость изделия) и поиск вариантов их снижения.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет не более 5%, то принимается решение о начале производства такого продукта с расчетом на то, что это расхождение будет ликвидировано в процессе производства посредством «кайзен-костинга». Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации: от производственных рабочих до управляющих. Она ставится как на уровне каждого продукта, так и на уровне предприятия в целом.

Метод сравнения с лучшими показателями конкурентов (Benchmarking) заключается в выявлении отставаний по ключевым позициям при выпуске продукции предприятия в сравнении с лучшими аналогами, доступными на рынке, а также в выявлении причин этих отставаний, в изыскании возможностей достижения характеристик и показателей качества лучших образцов. Основой использования этой методики является обязательное наличие сравнительной базы, что сопряжено с определенными трудностями, учитывая реалии конкурентной борьбы [1].

Данный метод имеет следующие разновидности:

  • Best practice – сравнение эффективности деятельности компании с лидерами мирового производства в различных видах экономической деятельности для поиска наилучшей практики работы;
  • Best in class – сравнение фирмы с ведущими конкурентами в данном виде экономической деятельности;
  • Best of best – сравнение отдельных внутренних процессов с показателями лучших фирм.

Проблемы применения метода Benchmarking стали особо актуальными в условиях жесткой конкуренции и развития конкурентной бизнес-разведки. Изучению методологии Benchmarking и решению данных проблем посвящены труды многих зарубежных и отечественных ученых, в частности О.В. Алексеевой, И.М. Волкова, Ю.П. Воронова [2], Д.А. Волошина, И.Н. Иванова [3], О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой и др.

Методу Benchmarking присущи изначальный анализ внутренней среды компании, определение узких мест в управленческих, производственных, коммерческих процессах, а затем поиск у конкурентов и представителей смежных видов экономической деятельности лучших практик «расшивки» узких мест [4].

В качестве объектов для анализа и сравнения могут выступать производственные процессы, инновационная деятельность, технические решения, система мотивации труда и т.д. В состав показателей, характеризующих деятельность организации и ее конкурентов, входят затраты, себестоимость, цена, прибыль, рентабельность и пр. Более целесообразно проводить сравнение по факторным показателям – объектам стратегического контроля и управления: затраты, себестоимость, цена, качество продукта и др.

Концепция управления затратами жизненного цикла (Life cycle costing, LCC) заключается в определении стоимости полного жизненного цикла изделия: от проектирования до снятия с производства.

Жизненный цикл – концепция, согласно которой экономические блага, представляющие материальные активы, имеют собственный период существования.

Важнейшим принципом этого метода являются прогноз и управление затратами на производство изделия на стадии его проектирования [1].

Началом жизненного цикла служит момент появления возможности использования экономического блага для удовлетворения потребности. Окончанием жизненного цикла является момент исчерпания полезности, полного потребления экономического блага. При этом различают жизненный цикл продукта, проекта, организации [5].

Основными предпосылками появления этой методики являются: сокращение жизненного цикла изделий, увеличение стоимости подготовки производства и начала выпуска изделий, практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

При данном методе необходимым элементом классификации затрат является их группировка по стадиям жизненного цикла:

  • стадия разработки нового продукта;
  • стадия выведения продукта на рынок (внедрения);
  • стадия роста;
  • стадия зрелости;
  • стадия упадка.

Стадии жизненного цикла продукта специфичны и накладывают отпечаток на процесс формирования затрат и прибыли. Прослеживается влияние стадий жизненного цикла продукта на уровень затрат, их состав, структуру, целевое назначение, степень эффективности.

Планирование в разрезе стадий жизненного цикла продукта позволяет более точно спрогнозировать основные рабочие операции и соответствующие им затраты.

Одним из распространенных методов, используемых при принятии решений по управлению затратами, является функционально-стоимостный анализ (ФСА), который направлен на минимизацию затрат при сохранении качественных показателей и показателей назначения продукции [1].

Функционально-стоимостный анализ – метод системного исследования объекта (изделия, процесса, организационной структуры), направленный на повышение эффективности использования материальных и трудовых ресурсов [7].

Элементом ФСА является анализ затрат на основе потребительской стоимости, цель которого – экономическое обоснование затрат по функциям объекта, т.е. оптимизация соотношения между потребительскими свойствами объекта и затратами на его разработку.

Список литературы

  1. Абдукаримов И.Т., Абдукаримова Л.Г. Оценка и анализ производственных затрат и их роль в эффективном управлении предпринимательской деятельностью // Финансы: планирование, управление, контроль. 2011. №4.
  2. Воронов Ю.П. Бенчмаркинг в конкурентной разведке // Технологии разведки для бизнеса.
  3. Иванов И.Н., Фукова Д.Ю. Конкурентный анализ. Бенчмаркинг // Экономический анализ: теория и практика, 2009. №22.
  4. Лапуста М.Г. Конкурентный анализ отрасли и ключевые факторы успеха.
  5. Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия: 4-е изд. М.: ИНФРА-М, 2011.
  6. Смирнова Н. Таргет-костинг позволяет управлять себестоимостью // Консультант. 2006. №7.
  7. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2008.
  8. Усатова Л.В. Организация современного управленческого учета на промышленном предприятии с применением зарубежных методик учета затрат // Управленческий учет. 2008. №7.